пʼятниця, 26 червня 2015 р.

Витрати на житло: податковий аспект



Витрати з найму житла:
частина ФОП або прямі податкові витрати?
Для того, щоб виконати умови контракту про забезпечення житлом співробітника, роботодавець або орендує, або придбаває у власність відповідне приміщення для подальшого його надання такому працівникові. У більшості випадків на практиці використовується саме перший варіант.
Орендарем житла може виступати як роботодавець, так і сам працівник. Якщо орендарем є роботодавець, то він сплачує орендну плату за проживання свого найманого працівника згідно з договором оренди житла, який укладено між власником цього житла (орендодавцем) та таким роботодавцем. В другому випадку підприємство компенсує працівнику витрати на оренду житла, що понесені на підставі договору, укладеного працівником з орендодавцем, у т. ч. шляхом включення таких сум до складу його заробітної плати.
Розглянемо податкові наслідки, які випливають із таких правовідносин, як для роботодавця, так і для працівника.



Коли орендар - підприємство
Цілком зрозуміло, що ключовим питанням тут є статус витрат, які несе підприємство на найм житла для своїх працівників. Як відомо, податкове законодавство дозволяє включати до складу податкових витрат підприємством, який є платником податку на прибуток, витрати, що пов’язані з його господарською діяльністю при наявності необхідних первинних документів. Якщо йдеться про співробітників такого платника податку, які працюють за трудовим договором (контрактом) та виконують визначені ним трудові функції, то, напевно, сумнівів щодо зв’язку витрат підприємства на найм житла для них з господарською діяльністю такого підприємства виникати не повинно. Адже тут не все так однозначно.
Склад витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та порядок їх визнання встановлено ст. 138 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). Прямої норми щодо порядку віднесення до складу витрат сум з оплати оренди житла працівників в ньому немає. Зокрема положення пп. 138.10.2 даного Кодексу визначають склад адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, що входять до категорії інших витрат. Це витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у т. ч. оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона). Дійсно, цю норму можна використати для наведених вище цілей, але це досить ризиковано: прямий зв’язок витрат на найм житлового приміщення з господарською діяльністю платника податків з цих положень не випливає, тільки опосередкований. Тому, така спроба може обернутися невизнанням витрат на житло у складі податкових витрат з відповідними донарахуванням податку на прибуток та штрафів.
На відміну від випадку, коли орендоване підприємством житлове приміщення використовується не для проживання працівників, а у якості офісу: тоді віднесення платником податку таких витрат на оренду до складу податкових витрат суд визнає правомірним. Наприклад, ВАСУ, переглядаючи справу № 2а-15882/12/2670, виніс ухвалу від 17.04.14 р. № К/800/33056/13, якою касаційну скаргу ДПІ залишив без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій – без змін. Контролюючий орган в акті перевірки стверджував про безпідставне віднесення позивачем до складу витрат на оренду житлових приміщень у зв'язку з тим, що орендоване приміщення не використовується позивачем, у результаті були донараховані суми податку та штрафи. Підприємство не погодилося з таким рішенням податкової, оскарживши його в суді. Суди за результатами розгляду спору стали на бік платника податків та, посилаючись на положення пп. 138.10.2 «в» ПКУ, дійшли висновку про те, що орендовані позивачем приміщення використовувались позивачем в господарській діяльності, зокрема: орендоване приміщення є місцем знаходження керівного органу позивача, в ньому знаходяться робочі місця працівників та безпосередньо за адресою орендованого приміщення здійснюється управління господарською діяльністю позивача, а також використовується позивачем як офісне приміщення з метою ведення підприємницької діяльності.
Якщо роботодавець все ж таки прийме рішення виступити орендарем житла для свого працівника та включить такі суми орендної плати до складу своїх податкових витрат, то йому необхідно перш за все подбати про наявність всіх підтверджуючих документів, оскільки йому доведеться доказувати контролюючим органам, що оренда житла для окремого працівника - це обов’язкова складова забезпечення господарської діяльності підприємства та необхідних умов працівникам для виконання ними своїх трудових функцій. Це насамперед: акти приймання-передачі, відповідні розрахункові, платіжні документи та інша первинна документація, обов’язковість ведення і зберігання якої передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку для окремо взятої господарської операції. Крім того, слід підтвердити наявність факту трудових відносин із такою особою, а саме, чітко зазначити в трудовому договорі (контракті) умови:
- про обов’язок такої юридичної особи (роботодавця) надати працівникові орендоване житло та вносити плату за користування таким приміщенням;
- про те, що метою оренди приміщення є безпосередньо проживання окремого працівника.
Разом з цим ризики роботодавця значно зменшуються, якщо найм житла для окремого працівника пояснюється тим, що такий працівник переїхав в іншу місцевість у зв’язку з переведенням його на роботу, а таке житло надається йому на умовах, напряму передбачених трудовим договором (контрактом). Надання йому житла у такому випадку – це гарантії, безпосередньо встановлені згаданими вище положеннями п. 6 Постанови № 255. І якщо контрактом передбачено переїзд працівника на роботу в іншу місцевість, сторони визначають умови надання відповідних гарантій та компенсації такого переїзду, а також умови забезпечення житлом або оплату витрат за найм (піднайм) житлового приміщення чи користування готелем (п. 14 Положення № 170). Таким чином, здійснення роботодавцем витрат на оплату житла для проживання працівників, які на період дії контракту мають змінити місце свого постійного проживання на місце виконання трудових обов’язків, є гарантією та компенсацією, передбаченою трудовим законодавством України та зумовленою договірними зобов’язаннями юридичної особи. А це означає наявність безпосереднього зв’язку таких витрат з господарською діяльністю роботодавця.
Отже, варіант, коли орендарем житла для проживання працівника виступає підприємство-роботодавець, для останнього в окремих випадках видається й не дуже вигідним, оскільки включення орендної плати до складу податкових витрат передбачає певні ризики, які потрібно враховувати.

Коли орендар - працівник
Проте, ПКУ досить чітко встановлює, що до податкових витрат можуть бути віднесені суми, витрачені на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають нараховані витрати на оплату основної й додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи із тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (п. 142.1 ст. 142).
Законом України від 24.03.95 р. № 108/95-ВР «Про оплату праці» передбачено, що працівник має право на оплату своєї праці відповідно до актів законодавства і колективного договору на підставі укладеного трудового договору. Як винагороду за виконану роботу працедавець виплачує працівникові основну і додаткову заробітну плату та інші заохочувальні і компенсаційні виплати.
Згідно з абз. 3 ст. 2 цього ж Закону до складу інших заохочувальних та компенсаційних виплат окрім винагород та премій за спеціальними системами і положеннями, входять компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
У Методичних рекомендаціях щодо організації матеріального стимулювання праці працівників підприємств і організацій, затверджених наказом Мінпраці України від 29.01.03 р. № 23, визначені групи системи матеріального стимулювання праці. Наприклад, соціальні системи матеріального стимулювання спрямовані, по-перше, на закріплення кваліфікованих кадрів на підприємстві, а по-друге, на підвищення соціального та матеріального добробуту працюючих. До даної категорії матеріального стимулювання окрім винагород за річні результати роботи підприємства, виплат за вислугу років (безперервний трудовий стаж роботи на підприємстві) та сплати страхових внесків працівників на медичне, соціальне та пенсійне страхування за рахунок підприємства, відноситься й оплата найму житла та житлово-комунальних послуг працівників за рахунок підприємства. 
Крім того, пп. 2.3.4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату України від 13.01.04 р. № 5 (далі – Інструкція № 5), що розкриває структуру заробітної плати, до складу інших заохочувальних та компенсаційних виплат, які входять до фонду оплати праці, також відносить інші виплати, що мають індивідуальний характер, зокрема оплату квартири та найманого житла, гуртожитків.
Отже, за загальним правилом, оплата квартири працівника його роботодавцем відноситься до фонду оплати праці, і через це опосередковано потрапляє до складу його податкових витрат. Адже й у такому разі роботодавцеві також не слід нехтувати обов’язком документального оформлення всіх операцій, це відноситься й до випадку з підтвердженням факту віднесення даних витрат до складу інших заохочувальних виплат окремого працівника.
З цим питанням визначилися, тепер звернемося до особливостей оподаткуванням таких сум, які є частиною заробітної плати працівника.
У розумінні податкового законодавства (пп. 14.1.48 ПКУ) заробітна плата – це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Це означає, що роботодавець, включаючи суми орендної плати за орендоване житло для окремого працівника до складу його зарплати, зобов’язаний нарахувати та утримати з них відповідні податки та збори, у т. ч. ПДФО та ЄСВ.
Відповідно до Закону України від 08.07.10 р. № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону про оплату праці, та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Якщо договір оренди укладено між власником приміщення (наймодавцем) та юридичною особою, яка винаймає таке приміщення (наймачем), такі відносини регулюються договором найму (оренди) (ст. 759 Цивільного кодексу України) та не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. Таким чином, договір оренди, укладений для вирішення виробничих питань, не є базою для нарахування ЄСВ, відповідно, даний внесок при сплаті на користь фізособи орендної плати згідно з договором найму (оренди) приміщення не нараховується.
Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ, затверджено постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170. Оплату вартості проживання працівника до згаданого Переліку не включено. Водночас відповідно до пп. 2.3.4 розд. 2 Інструкції № 5 виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла, гуртожитків), належать до фонду оплати праці як виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі. Таким чином, оплата орендної плати за договором найму (оренди), укладеним для проживання працівника підприємства, є базою для нарахування ЄСВ (див. також лист ПФУ від 11.03.13 р. № 6211/03-20).
У свою чергу, у своєму листі від 30.03.12 р. № 4602/5/17-1115 головне податкове відомство висловило позицію, що якщо підприємство винаймає нерухоме майно для проживання свого працівника та сплачує орендну плату орендодавцю, то такий дохід для працівника є додатковим благом працівника та підлягає оподаткуванню ПДФО відповідно до п. 167.1 ПКУ.
Вважаємо, що ці виплати для працівника вважатимуться його додатковим благом з відповідним оподаткуванням ПДФО тільки у разі, якщо трудовим договором не передбачено надання працівникові житла, але фактично підприємство винаймає його, сплачуючи орендну плату за нього орендодавцеві або компенсуючи йому такі суми. Разом з тим, якщо такі виплати вважаються додатковим благом, тоді вони не є базою нарахування ЄСВ, адже не є заробітною платою. 
Нагадаємо, що відповідно до пп. 164.2.17 «а» ПКУ дохід, отриманий платником податку у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах, вважається його додатковим благом.
Таким чином, якщо умовами контракту передбачається переїзд працівника на роботу в іншу місцевість, а житло надається йому на умовах, напряму передбачених трудовим договором (контрактом) (п. 14 Положення № 170), то таке надання житла – це гарантії, безпосередньо передбачені згаданим вище п. 6 Постанови № 255. А це означає, що суми витрат, що здійснені роботодавцем на оплату житла працівника, не є його додатковим благом у розумінні положень пп. 164.2.17 ПКУ.

Підсумуємо
Отже, для уникнення потенційних проблем питання оренди житла обов’язково мають бути врегульовані в трудовому договорі (контракті) з окремим працівником, окрім того слід подбати про наявність всіх необхідних підтверджуючих документів. У випадку самостійної сплати роботодавцем орендної плати за договором це допоможе йому при необхідності довести зв'язок таких витрат з його господарською діяльністю, якщо вони враховуються ним при визначенні бази оподаткування податком на прибуток підприємства.
Якщо здійснення роботодавцем витрат на оплату житла для проживання працівників відбувається за відсутності відповідних умов у трудовому договорі та не є гарантією, зумовленою договірними зобов’язаннями юридичної особи перед таким працівником, - такі виплати вважаються додатковим благом працівника з відповідним оподаткуванням ПДФО та не є базою для нарахування ЄСВ.
Якщо за умови наявності відповідних умов у трудовому договорі (контракті) з працівником про надання йому житла, яке орендується за відповідним договором, роботодавець компенсує вартість такого проживання у складі заробітної плати цього працівника, такі суми:
-          є складовою фонду оплати праці роботодавця та потрапляють у склад витрат відповідно до вимог п. 142 ПКУ;
-          підлягають оподаткуванню ПДФО та є базою для нарахування ЄСВ.
Таким чином, з урахуванням певних операційних моментів та особливостей бізнесу можна напрацювати індивідуальні механізми зменшення витрат окремого підприємства на оренду житла співробітників, при цьому будуть оптимізовані видатки роботодавця та задоволені працівники.
(станом на середину 2014 року)
Євген Власов
Анна Айвазова


Немає коментарів:

Опублікувати коментар