Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), розглянула звернення щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства, та в межах компетенції повідомляє.
Платник податків зазначив, що (…) разом з дітьми виїхав за межі України і по теперішній час на території України не перебуває, а постійно проживає на території (…). Платником податків отримано Сертифікат про надання дозволу на проживання на підставі статусу тимчасового захисту та визнано податковим резидентом в (…). Також платник податків перебуває на консульському обліку в (…), про що має посвідку в паспорті громадянина України для виїзду за кордон.
Згідно з даними баз ДПС платник податків був зареєстрований фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку, у 2023 році за трудовими договорами (контрактами) працювало п’ять найманих осіб. З (…) припинено підприємницьку діяльність, ліквідаційна процедура незавершена. Крім цього, у власності перебуває значна кількість об’єктів житлової та нежитлової нерухомості, земельних ділянок (надаються в оренду), зокрема у власності перебуває житлова нерухомість, яка є місцем реєстрації платника на території України.
Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1. Чи вважається платник податків резидентом України і якщо так, то до якого періоду?
2. Чи вважається платник податків нерезидентом України якщо так, то з якого періоду?
Відповідно до частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються ПКУ, згідно із п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 якого резидент – це, зокрема, фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України.
Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-IV «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – це, зокрема житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.
При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом
будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов’язків або зобов’язань за договором (контрактом).
Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Одночасно відповідно до п.п. «в» 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПКУ фізичні особи, які не є резидентами України, вважаються нерезидентами.
Таким чином, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами
першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.
Положення Конвенції між Україною і (…) про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на капітал, яка є чинною з 11.03.2002 (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).
Слід зазначити, що у загальному порядку положення Конвенції відповідно до основної мети цього двостороннього міжнародного договору – уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків, на які поширюються Конвенція, встановлюють правила оподаткування доходів (прибутків) осіб, які підпадають під її дію, залежно від виду доходу, які отримуються такими особами, та податкового статусу (резиденції) цих осіб.
З огляду на те, що згідно з загальновизнаними правилами податковий статус (резиденція) конкретної особи визначається національним (внутрішнім) законодавством кожної з Договірних Держав – учасниць Конвенції, критерії резиденції, визначені ст. 4 Конвенцією, використовуються виключно в цілях застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового статусу (резиденції) відповідної особи, як такої.
Так, відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-який її політичний або адміністративний підрозділ чи місцевий орган влади. Цей термін, разом з тим, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки щодо доходів з джерел в цій Державі або стосовно капіталу, що в ній знаходиться.
Відповідно до п. 2 ст. 4 Конвенції якщо відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається таким чином:
a) вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом лише тієї Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);
b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом лише тієї Держави, де вона звичайно проживає;
c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, національною особою якої вона є;
d) якщо вона є національною особою обох Держав або коли вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують питання оподаткування такого резидента за взаємною згодою.
Слід зазначити, що відповідно до офіційних Коментарів до Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР) (далі – Коментарі) до ст. 4 (Резидент), які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів застосовуються для цілей трактування їх положень, «ця стаття має на меті визначити значення терміну «резидент Договірної Держави» та вирішити питання, пов’язані з подвійною резиденцією» (п. 2 Коментарів).
Відповідно до п. 8 Коментарів визначення терміну «резидент Договірної Держави» стосується концепції резиденції, встановленої внутрішнім законодавством Договірних Держав.
Згідно з п. 4 Коментарів конвенції про уникнення подвійного оподаткування, як правило, не зачіпають національне законодавство Договірних Держав при визначенні умов, за яких відповідна особа для податкових цілей вважається «резидентом» і, відповідно, несе повну відповідальність із сплати податків в такій Державі. Вони не встановлюють критеріїв, яким повинні відповідати положення національного законодавства щодо «резиденції» для того, щоб у відносинах між Договірними Державами могли застосовуватися вимоги стосовно повного податкового зобов’язання відповідної особи. У цьому сенсі Договірні Держави базують свою позицію повністю на національному законодавстві.
При цьому у Коментарях зазначається, що положення п. 2 ст. 4 конвенцій про уникнення подвійного оподаткування стосуються випадків, коли фізична особа згідно з національним законодавством кожної з Договірних Держав є її податковим резидентом, тобто цими положеннями встановлюються спеціальні правила для усунення колізії подвійної резиденції фізичної особи з метою уникнення подвійного (кожною з Договірних Держав) оподаткування цієї особи (пункти 5 – 7 Коментарів).
Зокрема, п. 15 Коментарів визначено, якщо особа має постійне місце проживання в обох Договірних Державах, необхідно ознайомитися з фактами, щоб з’ясувати, з якою з двох Держав її особисті та економічні відносини є більш тісними. Так, будуть братись до уваги сімейні та соціальні відносини особи, її професійна, політична, культурна чи інша діяльність, місце ведення підприємницької діяльності, місце, з якого така особа управляє своїм майном тощо. Необхідно вивчити всі обставини в цілому, але незважаючи на це є очевидним, що особливу увагу слід приділити міркуванням, основаним на особистих діях цієї фізичної особи. Якщо особа, яка має житло в одній Державі, створює друге житло в іншій Державі, зберігаючи за собою перше, той факт, що вона зберігає перше житло, в якому вона завжди проживала, працювала і де знаходиться її сім’я та майно, може разом з іншими елементами використовуватись для підтвердження того, що ця особа зберегла свій центр життєво важливих інтересів у першій Державі.
Додатково повідомляємо, що згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом ПКУ.
Згідно з п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
